Vraagtekens

Excessief lenen bij de eigen BV

22 april 2019

Financiën gaat het excessief lenen bij de eigen BV stevig aanpakken.
De DGA/aanmerkelijkbelang-aandeelhouder die een schuld heeft bij zijn BV van meer dan
€ 500.000 moet over dat meerdere bedrag direct met de fiscus afrekenen, in box 2 tegen het aanmerkelijkbelang-tarief. Schulden voor de eigen woning worden daarbij – onder voorwaarden – buiten beschouwing gelaten. Deze regeling – aangeduid als de DGA-taks – moet ingaan op 1 januari 2022. De staatssecretaris van Financiën heeft deze maatregel aangekondigd in de aanbiedingsbrief van het Belastingplan 2019, en die vervolgens uitgewerkt in een concept-wetsvoorstel. Dat wetsvoorstel is begin maart voor internetconsultatie aangeboden. In deze special een nadere toelichting op de komende DGA-taks.

Ontmoedigen van excessief lenen

Veel DGA’s lenen geld bij hun BV, in rekening-courant om een – fiscaal gedreven – laag salaris aan te vullen, of om in privé te beleggen. Door geld van de BV te lenen in plaats van dividend of salaris op te nemen, vermijdt de DGA een directe belastingheffing over de opgenomen liquide middelen. Dat kan leiden tot een langdurig uitstel, en soms zelfs afstel van belastingheffing. Het kabinet wil deze belastingontwijking tegengaan en het excessief lenen bij de eigen BV ontmoedigen door bij bovenmatige leningen, van meer dan € 500.000, direct belasting te heffen. Als de totale schuld meer dan € 500.000 bedraagt, wordt dat meerdere bedrag als een fictief regulier voordeel in de aanmerkelijkbelang-heffing betrokken. Het tijdstip van belastingheffing sluit dan aan bij het tijdstip dat de liquide middelen de BV verlaten.
Een belangrijke reden voor dit wetsvoorstel is de omvang van deze praktijk. Het gaat om veel geld.

1240_2017-01-007.jpgIn de toelichting op het wetsvoorstel worden harde cijfers genoemd. Die gegevens betreffen overigens niet alleen DGA’s, het voorstel treft alle aanmerkelijkbelang-aandeelhouders. Volgens Financiën waren er in 2016 – volgens de aangiften vennootschapsbelasting – ongeveer 355.000 aanmerkelijkbelang-huishoudens. Bij 216.000 huishoudens was sprake van een lening bij de eigen vennootschap (61% van de gevallen), tot een totaalbedrag van ruim € 55 miljard. Dat bedrag aan schulden is scheef verdeeld: ruim 10% van de aanmerkelijkbelang-huishoudens leenden gezamenlijk circa 60% van het totale leenbedrag! Een groot deel van deze schulden betreft schulden ter financiering van de eigen woning. Als die worden uitgezonderd resteert voor 2016 een schuldbedrag van € 25 miljard. Daarvan heeft zo’n 11.000 aanmerkelijkbelang-huishoudens een bovenmatige schuld van boven de € 500.000. Door het wetsvoorstel worden derhalve zo’n 11.000 aanmerkelijkbelang-houders getroffen.

DGA’s en andere aanmerkelijkbelang-aandeelhouders
De voorgestelde regeling is van toepassing op alle aanmerkelijkbelang-aandeelhouders van de BV. Niet alleen op de DGA en zijn partner, maar ook op andere aandeelhouders van de BV met een regulier, een fictief of een meetrek-aanmerkelijkbelang.
Als de aanmerkelijkbelang-houder of zijn partner een schuld heeft aan de BV van (in totaal) meer dan
€ 500.000, is sprake van een fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang dat bij de aanmerkelijkbelang-houder en zijn partner gezamenlijk in de belastingheffing in box 2 wordt betrokken. Het is hierbij niet van belang of de schulden zijn aangegaan door de aanmerkelijkbelang-houder of door zijn partner én tot wiens individuele vermogen die schuld behoort. Ook is niet van belang of de partner zelf ook aanmerkelijkbelang-houder is.
De grens van € 500.000 geldt voor de aanmerkelijkbelang-houder en zijn partner gezamenlijk: in alle gevallen blijft slecht éénmaal een bedrag van € 500.000 buiten de heffing. Het fictief reguliere voordeel – het surplus boven de € 500.000 – is voor fiscale partners een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel. Zij kunnen kiezen bij wie van hen beiden dat voordeel belast wordt. Als er geen keuze wordt gemaakt, wordt het voordeel bij ieder van hen voor de helft in de belastingheffing betrokken.

Schulden
Voor de vaststelling van het totaalbedrag aan schulden tellen alle typen leningen mee. Het gaat hierbij om alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen aan het einde van het kalenderjaar, op basis van de nominale waarde. Dit moet materieel worden opgevat en omvat geldleningen en rekening-courantschulden, inclusief de daarop bijgeschreven rente. Eigenwoningschulden behoren uiteraard ook tot de schulden, maar die worden onder voorwaarden uitgezonderd: zie hierna.

Het wetsvoorstel omvat alle schulden die de aanmerkelijkbelang-houder of zijn partner ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ aan de BV heeft.
Met deze formulering worden 'back-to-back'-situaties onder de regeling gebracht. Denk aan de situatie waarbij de BV geld leent aan de broer van de aanmerkelijkbelang-houder, die dat geld doorleent aan de aanmerkelijkbelang-houder. Of als de aanmerkelijkbelang-houder geld leent bij een bank, en de BV zich garant stelt voor de verplichtingen die de aandeelhouder terzake is aangegaan. Die garantstelling behoort ook tot de schulden als de aanmerkelijkbelang-houder zonder die garantie geen lening bij de bank had kunnen krijgen. Als hij die lening wel ‘op eigen kracht’ had kunnen krijgen en de garantstelling uitsluitend tot gunstiger leningsvoorwaarden leidt, telt die niet mee voor de limiet van € 500.000.
Voor de beoordeling van de € 500.000 grens worden vorderingen en rechten op de vennootschap niet gesaldeerd met schulden aan de BV. De maatregel heeft als doel bovenmatige leningen te ontmoedigen en daarbij is het niet relevant wat een aanmerkelijkbelang-houder aan vorderingen heeft.

Ook strikt zakelijke leningen
Het wetsvoorstel maakt geen onderscheid in verschillende typen leningen, en in de aanwending van het geleende geld. Dat heeft tot gevolg dat ook een strikt zakelijke lening meetelt voor de € 500.000 limiet. Financiën vindt dat terecht, omdat de aanmerkelijkbelang-houder over de geleende gelden beschikt en ‘de juridische terugbetalingsverplichting doet hier niet aan af’.
Een andere – meer reële – motivering is dat het voor de Belastingdienst problematisch én arbeidsintensief is om zakelijke en niet zakelijke leningen van elkaar te onderscheiden. Het wetsvoorstel kent geen mogelijkheid van tegenbewijs.

Schulden van ‘verbonden personen’
Bij de beoordeling van de limiet van € 500.000 tellen niet alleen de schulden van de aanmerkelijkbelang-houder en diens partner, maar ook de schulden die hun ‘verbonden personen’ aan de BV hebben. Het gaat hierbij om de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de aanmerkelijkbelang-houder of zijn partner. Dus de kinderen, kleinkinderen, ouders en grootouders van beide partners. Als de BV van senior een lening verstrekt aan diens zoon of dochter – voor de financiering van hun woning – telt die lening mee voor de beoordeling of senior meer dan € 500.000 schuld aan zijn BV heeft. Zie voorbeelden 1 en 2.
Financiën vindt deze toerekening noodzakelijk om te voorkomen dat de voorgestelde maatregel kan worden uitgehold: een DGA zou naast een lening aan zichzelf (van minder dan € 500.000) een additionele lening aan een verbonden persoon – zijn zoon of dochter - kunnen verstrekken.
Als de verbonden persoon zelf een aanmerkelijk belang heeft in de BV blijft de toerekening achterwege: dan wordt voor die persoon zelfstandig beoordeeld of de heffing van toepassing is.
Heeft een verbonden persoon een bovenmatige schuld aan een BV waarin twee met hem verbonden personen een aanmerkelijk belang houden, dan wordt het bovenmatige deel van de schuld bij beiden voor gelijke delen in aanmerking genomen. Zie voorbeeld 3.

Voorbeeld 1
DGA X heeft alle aandelen in BV Z. De BV leent € 300.000 aan Y, de dochter van X om een huis te kopen.
X heeft een schuld aan zijn BV van € 400.000.
Dochter Y heeft geen aanmerkelijk belang in BV Z, waardoor bij haar geen fictief regulier voordeel in aanmerking kan worden genomen.
Het bovenmatige deel van de schuld van Y én X gezamelijk aan BV Z wordt als fictief regulier voordeel bij vader X in de belastingheffing in box 2 betrokken. Bij X wordt een fictief regulier voordeel van € 200.000 belast. Het maximumbedrag van X wordt na het in aanmerking genomen fictief reguliere voordeel verhoogd met € 200.000 tot een bedrag van € 700.000.

 

Voorbeeld 2
DGA X houdt alle aandelen in houdstervennootschap BV A. BV A houdt alle aandelen in de werkmaatschappij BV W. Y, de dochter van X, neemt in privé alle aandelen in BV W over van BV A voor
€ 700.000. Zij blijft deze koopsom schuldig aan BV A.
Y heeft een schuld aan BV A. Zij heeft zelf geen aanmerkelijk belang in BV A, haar vader X heeft wél een aanmerkelijk belang in BV A. Bij X wordt daardoor het bovenmatige deel van de schuld van Y als een fictief regulier voordeel van € 200.000 in de belastingheffing in box 2 betrokken, vanwege de schuld die Y (verbonden persoon van X) heeft aan BV A. Het maximumbedrag van X wordt na het in aanmerking genomen fictief reguliere voordeel verhoogd met € 200.000 tot € 700.000.

 

Voorbeeld 3
DGA X leent € 1.250.000 van een BV waarin hij geen aanmerkelijk belang heeft, maar zijn vader en grootvader wél: zij hebben ieder 50% van de aandelen. Het bovenmatige deel van de schuld van
€ 750.000 wordt in beginsel aan de vader én aan de grootvader toegerekend: bij beiden € 750.000. Deze dubbele toerekening wordt voorkomen: aan vader en aan grootvader wordt ieder de helft van het bovenmatige deel van de schuld toegerekend: € 375.000 per persoon.


Eigenwoningschulden mét hypotheek
Een eigenwoningschuld wordt voor de toepassing van deze regeling niet als schuld in aanmerking genomen. Het moet dan wel gaan om een eigenwoningschuld in de zin van de desbetreffende bepaling in de wet inkomstenbelasting. Dat heeft tot gevolg dat wanneer er sprake is van een eigenwoningschuld die is aangegaan op of na 1 januari 2013 en de aanmerkelijkbelanghouder voldoet (structureel) niet aan de wettelijk verplichte jaarlijkse aflossing, die schuld wél meetelt voor de limiet van € 500.000.
Voorts geldt als voorwaarde dat voor de schuld een recht van hypotheek aan de BV is verstrekt. Deze voorwaarde geldt niet voor de op 31 december 2021 bestaande eigenwoningschulden.
Financiën vindt de voorwaarde van de hypotheekverstrekking noodzakelijk omdat de aanmerkelijkbelang-houder anders op een later tijdstip met dezelfde woning nogmaals een lening bij een bank kan opnemen om zijn consumptieve bestedingen te bekostigen ofwel daarmee in privé te gaan beleggen.

Bovenmatig deel van de schulden
Als de totale schuld van de aanmerkelijkbelang-houder en zijn partner (én hun verbonden personen) meer dan € 500.000 bedraagt, wordt dat meerdere als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen. Dit bovenmatige deel van de schulden wordt vastgesteld aan het einde van het kalenderjaar, voor het eerst op
31 december 2022.

Als de aanmerkelijkbelang-houder geld heeft geleend van meerdere eigen vennootschappen, worden deze leningen bij elkaar opgeteld voor toepassing van deze maatregel. De totale omvang van de schulden wordt vanuit de positie van de natuurlijke persoon beoordeeld, waarbij voor de heffing wordt aangesloten bij de omvang van de schulden boven de € 500.000.
Dat maximumbedrag van € 500.000 kan in een later jaar op een hoger bedrag uitkomen: als in enig jaar een bovenmatig gedeelte is belast, wordt de limiet van € 500.000 met dat bedrag verhoogd om te voorkomen dat hetzelfde bovenmatige gedeelte van de schulden opnieuw in de belastingheffing wordt betrokken.
Het maximumbedrag van € 500.000 of het bedrag na verhoging geldt voor de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner gezamenlijk.

Voorbeeld 4
X heeft in belastingjaar 1 in totaal voor € 700.000 schulden aan vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang houdt. Het bovenmatige deel van zijn schulden in belastingjaar 1 bedraagt € 200.000. Dat bedrag wordt in jaar 1 als fictief regulier voordeel bij hem belast in box 2.
In belastingjaar 2 heeft X, als gevolg van de belastingheffing in jaar 1, een maximumbedrag van
€ 700.000 (€ 500.000 + € 200.000). Vervolgens verhoogt X zijn schulden met € 300.000 tot in totaal
€ 1.000.000 in belastingjaar 2. Het bovenmatige deel van zijn schulden ultimo jaar 2 bedraagt € 300.000 (€ 1.000.000 -/- € 700.000). In belastingjaar 3 heeft X, als gevolg van de belastingheffing in jaar 3 over het fictief regulier voordeel van € 300.000, een maximumbedrag van € 1.000.000.


Fictief regulier voordeel
Het bovenmatig gedeelte van de schuld – de schuld boven de € 500.000 – wordt als fictief regulier voordeel in de belastingheffing betrokken, in box 2, bij de aanmerkelijkbelang-houder en dienst partner. Het fictief regulier voordeel is voor de fiscale partners een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, dat zij voor de belastingheffing vrijelijk onderling kunnen verdelen.

Het fictief regulier voordeel heeft alleen gevolgen voor de belastingheffing over inkomen uit aanmerkelijk belang. Voor andere fiscale wetgeving – denk aan box 1, box 3, de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting – heeft dit voordeel geen consequenties. Deze fictie heeft ook geen civielrechtelijke betekenis.
Dit houdt in dat een bovenmatig gedeelte van de schuld dat als fictief regulier voordeel belast is in box 2, civielrechtelijk blijft bestaan en dus blijven de rente- en aflossingsverplichtingen op dat deel van de schuld van kracht. De BV als schuldeiser moet de vordering onverkort blijven opvoeren op haar balans, de waardering van die vordering op de aandeelhouder / schuldenaar verandert niet door de box 2-heffing. En de BV moet ook over het bovenmatige gedeelte van de lening rente blijven rekenen en die verantwoorden in de resultatenrekening.

1456_2019-02-010.jpgDe aanmerkelijkbelang-houder blijft over dat deel van de schuld rente verschuldigd, en als de schuld in box 3 valt kan hij ook het bovenmatige, belaste gedeelte in mindering brengen op de heffingsgrondslag voor de box 3-heffing. Een balanstest en uitkeringstoets zijn evenmin aan de orde: er is sprake van een fictief regulier voordeel.
Door de fictie te beperken tot de aanmerkelijkbelangregeling wordt de uitvoeringslast voor zowel de belastingplichtigen als de Belastingdienst zo gering mogelijk gehouden.

Dubbele heffing
Het wetsvoorstel voorkomt een dubbele heffing bij inwerkingtreding van de maatregel. Als in 2022 een bedrag als fictief reguliere voordeel in de belastingheffing wordt betrokken, wordt dat bedrag bij de vervreemding van de aanmerkelijkbelang-aandelen in mindering gebracht op het vervreemdingsvoordeel. Die aftrek kan er niet toe leiden dat er een verlies uit aanmerkelijk belang ontstaat. Voor aftrek is vereist dat de belastingplichtige alle aandelen in zijn BV vervreemdt; hij mag nadien geen aanmerkelijk belang meer in die BV houden. De korting wordt niet verleend bij een fictieve vervreemding door emigratie.

Voorbeeld 5
X houdt alle aandelen in BV Y. Hij heeft deze aandelen in een ver verleden gekocht voor € 1. X heeft ultimo 2022 een schuld van € 750.000 aan zijn BV, met als gevolg dat een fictief regulier voordeel van
€ 250.000 in 2022 in de belastingheffing wordt betrokken. Medio 2023 vervreemdt hij de aandelen in zijn BV voor € 400.001.
Bij het bepalen van het vervreemdingsvoordeel krijgt X een vervreemdingskorting. De korting is € 250.000, het in 2022 in aanmerking genomen fictief reguliere voordeel.
Het vervreemdingsvoordeel bedraagt € 150.000 (400.001 -/- 1 -/- 250.000).

 

Het voorkomen van de dubbele heffing is uitsluitend aan de orde voor de belastingheffing over een fictief voordeel in 2022. Als in het voorbeeld hierboven X niet ultimo 2022, maar pas ultimo 2023 een schuld van
€ 750.000 aan zijn BV heeft, en er mitsdien in 2023 € 250.000 als fictief regulier voordeel wordt belast, krijgt hij geen korting bij verkoop van zijn aandelen in de BV. Dan is sprake van een regelrechte dubbele heffing!
Dat is ook het geval als X komt te overlijden. Uit het wetsvoorstel blijkt niet dat de vervreemdingskorting overgaat op de erfgenamen.
Een dubbele heffing dreigt ook als bij de hiervoor gegeven voorbeelden 1 en 2 de heffing over het fictief regulier voordeel bij een ander dan de schuldenaar plaatsvindt. Als die schuldenaar later de aandelen in de BV verwerft waarbij hij de bovenmatige schuld is aangegaan, treedt nogmaals een heffing over (hetzelfde) fictieve voordeel op.

Ingangsdatum en overgangsrecht
Voorgesteld wordt het wetsvoorstel in werking te laten treden per 1 januari 2022.
Als peildatum geldt 31 december, waardoor het fictief reguliere voordeel in het jaar van inwerkingtreding per 31 december 2022 als inkomen uit aanmerkelijk belang in de heffing wordt betrokken en dan belast wordt tegen een tarief van 26,9%. Het kabinet wil aanmerkelijkbelang-houders met een bovenmatige schuld aan de BV ruimschoots de gelegenheid geven om hun excessieve schulden aan de eigen vennootschap terug te brengen voordat zij daarover in box 2 belast worden. Met een eerste peildatum per 31 december 2022 hebben zij nog ruim drie jaar de tijd om nog tegen de huidige 25% aanmerkelijkbelang-heffing dividend bij de BV op te nemen en daarmee de schuld af te lossen (tot minder dan € 500.000). Of om de beleggingen aan de BV over te dragen en zo de schuld af te lossen. In veel gevallen is zo’n oplossing niet mogelijk.

1409_2018-05-001.jpgDe bovenmatige lening bij de BV is veelal benut voor een belegging in vastgoed. Een gehele of gedeeltelijke aflossing van een vastgoedschuld in een tijdsbestek van drie jaar is gegeven de cashflow niet reëel. Overdracht van het vastgoed om de schuld te kunnen aflossen is wel mogelijk zijn, maar dan vormt de 6% of 2% overdrachtsbelasting een aanzienlijke belemmering.

Lopende vaststellingsovereenkomsten
Let op: de nieuwe regeling voor bovenmatige schulden van meer dan € 500.000 betekent geenszins dat schulden (in rekening-courant) van minder dan dit bedrag fiscaal aanvaardbaar zijn! Voor deze schulden blijft de bestaande aanpak en rechtspraak onverkort van toepassing. Dat geldt ook voor eigenwoningschulden.
De Belastingdienst sluit in de praktijk vaak een vaststellingsovereenkomst (vso) met een belastingplichtige over het afbouwen van te hoge schulden aan zijn vennootschappen. De vso’s die betrekking hebben op een schuld aan de BV van minder dan € 500.000 blijven gehandhaafd. Voor vso’s die zien op schulden van meer dan € 500.000 is dit minder duidelijk en afhankelijk van de gemaakte afspraken.
Terug naar boven

Privacy

Deze website maakt gebruik
van cookies. Meer informatie